Играет проектный подход к решаемой задаче: создание проектной команды, определение этапов работ, установление сроков завершения каждого этапа, а также ведение проектной документации.
В данной статье рассмотрена пошаговая методология постановки управленческого учета, позволяющая поставить задачу программистам для ав-томатизации управленческого учета на предприятии. Конечно же, невозможно отразить в полной мере и глубоко все аспекты построения системы управленческого учета, поэтому автором изложен общий подход к данному вопросу, а также некоторые существенные моменты, связанные с содержанием и последовательностью действий при постановке управленческого учета.
Процесс постановки управленческого учета можно представить в виде последовательных шагов, состоящих из трех крупных блоков (рисунок).
При описании будем использовать следующие два термина: As Is - означает «как есть», т. е. в том виде, в котором процесс существует в настоящее время; To Be - как «должно быть», т. е. измененный процесс, в том виде, в котором он должен существовать.
Рассмотрим подробно каждый из блоков.
Шаги постановки управленческого учета
Постановка управленческого учета на предприятии начинается с анализа деятельности и существующей системы управленческого учета. На предприятии может не быть ярко выраженной системы управленческого учета, однако обязательно существует бухгалтерская система, при анализе которой можно выявить ряд функций управленческого учета.
Определение взаимосвязи системы управленческого и бухгалтерского учетов выходит за рамки данной статьи, здесь лишь отметим, что управленческий учет должен быть отделен от бухгалтерского и действовать независимо. Общим для двух систем является только набор первичных документов, из которых поступает информация.
Построение бизнес-процесса (As Is)
. Основой постановки системы управленческого учета является производственный бизнес-процесс предприятия. Управленческий учет, не базирующийся на физическом бизнес-процессе деятельности предприятия, функционирует некорректно и не может служить базой для принятия управленческих решений.
Данный шаг зачастую игнорируется, так как специалистам кажется, что они досконально знают процессы собственного предприятия. Но даже начальники цехов, знающие досконально свой участок работ, после формализации бизнес-процесса, отмечали для себя полезность, так как некоторые моменты были для них новыми. Связано это с тем, что обеспечением функционирования бизнес-процессов занимается большое количество работников, каждый из которых фокусируется на своем участке работ. Формализованный бизнес-процесс позволяет проектной команде получить доступ к комплексному знанию многих специалистов-производственников.
В ходе построения бизнес-процесса основной деятельности должны обязательно принимать участие производственники.
Следует избегать следующей ошибки: общаться со специалистами, не осуществляющими анализируемый процесс. Например, многие экономисты на предприятии считают, что знают процесс, так как оперируют фактическими учетными данными. При проведении интервью они могут грамотно рассказать о том, как осуществляется деятельность на том или ином производственном участке, однако, они представляют процесс в том виде, в котором он должен функционировать, а не в том, в котором он фактически осуществляется. При более детальном изучении, общении с производственниками на местах, понимаешь, что многие коммуникации нарушены и процесс, постоянно видоизменяясь, принял определенную форму, которую можно проанализировать, только опираясь на знание специалистов-производственников, непосредственно осуществляющих процесс.
Существует много стандартов построения бизнес-процессов, однако по опыту работы можно выделить наиболее приемлемый стандарт IDEF0.
Данный стандарт прост и интуитивно понятен даже необученному человеку. Он довольно быстро изучается, но вместе с тем содержит в себе жесткие ограничения, позволяющие «собрать воедино» видение большого количества работников и представить в едином формате.
Прорисовка документооборота (As Is)
. В рамках построения системы управленческого учета анализируется только документооборот, относящийся к учету затрат и доходов. Такими являются все документы первичного учета на производстве: накладные, лимитно-заборные карты, акты, наряды и прочие документы, отражающие специфику отдельных бизнесов, такие как купажные листы для винодельческого производства, путевые листы техники для сельского хозяйства и т. д.
К анализируемому документообороту относятся также все сводные документы и отчеты, созданные на основании первичных данных. Документами наиболее высокого уровня являются три формы финансовой отчетности, построенные на основании управленческих данных: баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Не нужно анализировать и включать в систему управленческого учета документооборот, связанный с договорным, кадровым учетом, специфические документы бухгалтерского учета (журналы-ордера, бухгалтерские справки и т. д.). Система документооборота неразрывно связана с физическим бизнес-процессом деятельности компании.
Построение таблицы документооборота
. Для детального изучения маршрутов движения документов, участников документооборота и вносимой в документы информации систематизируются следующие данные: наименования всех первичных документов с указанием процесса, в результате которого был составлен документ, назначение документа, составитель, количество экземпляров, от кого и кому передается документ и в какие сроки, а также какая информация и кем вносится в данный документ. Информацию лучше всего представлять в табличном виде, где по строкам указаны документы, а по столбцам представлены указанные характеристики.
Многие документы имеют нескольких участников документооборота: составителем документа может быть один работник, вносить информацию могут другие работники, а утверждать - руководитель. Все эти аспекты должны быть отражены при построении документооборота.
Анализ работы с первичными документами
. На следующем этапе анализируются бланки первичного учета. Основной задачей является определение методики заполнения документа, расчетов, осуществляемых с данными, содержащимися в документе, сценариев заполнения документов. Обрабатывается каждый первичный документ, содержащийся в таблице документооборота.
Следует особое внимание уделить специфическим документам, присущим каждому отдельному бизнесу. Специфические документы зачастую имеют особенности, о которых необходимо знать, для разработки корректной системы учета.
Изучение методики расчета затрат и внутренней отчетности (As Is)
. Изучение методики расчета затрат базируется на анализе бухгалтерских (или управленческих) проводок, отвечающих за распределение затрат между местами возникновения затрат и расчет себестоимости отдельных видов продукции.
Конечно, идеальным является случай, когда методика расчета затрат содержится в утвержденном положении об учетной политике предприятия, однако на подавляющем большинстве предприятий эти сведения являются не формализованными и требуют выяснения посредством интервьюирования бухгалтеров.
Основными необходимыми сведениями являются данные о структуре мест возникновения затрат (МВЗ), а также полный перечень объектов калькулирования, в качестве которых выступает как готовая продукция, так и все полуфабрикаты, для которых рассчитывается производственная себестоимость.
Анализируется существующая на предприятии методика распределения затрат вспомогательных цехов, а также базовые показатели перераспределения накладных затрат основных подразделений по видам продукции. В конечном счете, определяется порядок формирования фактической себестоимости единицы продукции.
В рамках изучения внутренней отчетности анализируются существующие отчеты, предоставляемые специалистам предприятия. При анализе указываются данные, содержащиеся в отчете, периодичность составления отчета и кому передается отчет.
При изучении системы отчетов анализируется содержащаяся в отчетах информация и потребители данной информации.
После анализа существующей системы учета ключевым шагом является постановка требований к будущей системе управленческого учета.
Сначала необходимо определить основную цель постановки учета, например: корректный расчет себестоимости видов продукции, поступление качественной информации для принятия управленческих решений, прочие. К примеру, некоторые предприятия посредством внедрения системы управленческого учета хотят усилить контроль над расходованием определенных ресурсов, обосновать нормы расходов, принятые на предприятии. Существенный интерес вызывает такая цель, как персонализация ответственности за определенные участки деятельности.
Необходимо определить потребителей управленческой информации и оценить их потребности. Список требований управленческого учета должен быть детальным и затрагивать практически все вехи будущей системы. Приведем только некоторые из них:
После того как определены требования к создаваемой системе управленческого учета, начинается этап создания системы.
Три следующие задачи должны осуществляться параллельно и итерационно, так как являются взаимозависимыми: доработка первичных документов, создание методики расчета затрат и создание требований к системе отчетности.
Доработка первичных документов (To Be)
. В процессе доработки документов осуществляется изменение движения документов, бланков первичных документов и пересмотр участников процесса документооборота. Доработка первичных документов сводится к настройке документооборота таким образом, чтобы обеспечить автоматизированную систему управленческого учета всей необходимой первичной информацией для осуществления расчетов.
Документооборот анализируется с точки зрения следующих характеристик: достаточности вносимых данных, работников, вносящих информацию в документы, периодичности составления бланка документа. Любой из перечисленных параметров, не отвечающий требованиям создаваемой системы управленческого учета, должен быть изменен для обеспечения корректности расчетов, осуществляемых на основании данных, поступающих в систему учета.
За расчеты отвечает следующий шаг, который должен делаться параллельно и ставить требования к информативности первичных документов. Каждый документ в автоматизированной системе управленческого учета формирует ряд проводок, поэтому должны указываться все операции, которые могут описываться первичным документом, а также все проводки, которые осуществляются при каждой операции.
Следует сказать, что система управленческого учета должна обязательно базироваться на системе счетов. Наполнение системы данными осуществляется при помощи проводок. Для обеспечения требуемой детализации данных вводится аналитика для всех затратных счетов.
Все затратные счета имеют аналитику, обеспечивающую наличие данных о местах возникновения затрат, объектах затрат, статьях затрат и работах. Каждый первичный документ должен быть описан с учетом проводок, которые он формирует, с указанием возможных значений аналитики корреспондирующих счетов.
Создание методики расчета затрат (To Be)
. Методика расчета затрат описывает действия, которые осуществляются с накопленными на затратных счетах данными. Описывается алгоритм распределения затрат вспомогательных подразделений на основные подразделения, методика распределения накладных затрат по видам продукции с использованием базовых показателей, а также методика формирования себестоимости единицы продукции. Ключевыми элементами методики расчета затрат и калькулирования себестоимости являются: период осуществления расчетов, базы для распределения затрат и объекты калькулирования себестоимости.
Данный шаг является наиболее сложным и ответственным. Процесс создания методики расчета затрат и калькулирования себестоимости осложняется тем, что для различных видов бизнесов он различен. Вопрос создания методики калькулирования себестоимости должен рассматриваться только в привязке к определенному виду деятельности с учетом особенностей, существующих на предприятии. При этом, руководствоваться лучше типовыми рекомендациями калькулирования себестоимости, предложенными для различных отраслей.
Создание требований к системе отчетности (To Be)
. Система отчетности является завершающим этапом постановки управленческого учета. Ключевым моментом является определение пользователей автоматизированной системы управленческого учета. После того как пользователи определены, необходимо понять, какая требуется информация и определить периодичность ее предоставления.
Будем классифицировать отчеты следующим образом:
Отчеты по движению ресурсов позволяют получить информацию о наличии товарно-материальных ценностей на любом из МВЗ в любой момент времени и о списании ТМЦ с одного МВЗ на другой за любой временной период.
Отчеты по затратам являются наиболее значимыми во всей системе отчетов, они содержат следующую информацию:
В таблице приведен пример требований к системе отчетов.
Проектные документы
Результатом работы проектной команды должны обязательно быть два документа:
Требования к отчетам на примере винодельческого производства
| Информация | Информация в разрезе | Срок | Документы, из которых поступают данные |
| Поступление винограда | по сортам | ежедневно | Накладные |
| Получено сусла | по видам | ежедневно | Акты переработки |
| Наличие на остатках готового к реализации виноматериала | по видам | ежедневно | Акты переработки и Накладные |
| Реализация виноматериала | по видам | ежедневно | Накладные |
В проекте положения по управленческому учету содержится вся необходимая работникам предприятия информация, позволяющая наладить заполнение первичных документов, и документооборот для обеспечения автоматизированной системы управленческого учета необходимыми данными:
Потребителями проекта положения по управленческому учету, в конечном счете, являются работники предприятия, обеспечивающие функционирование управленческого учета. Данный документ является только проектом, так как должен быть протестирован, откорректирован и внедрен на предприятии по всей форме работы с положениями предприятия.
Техническое задание программистам
содержит специфические данные, требующиеся для описания работы системы управленческого учета с точки зрения обеспечения целостности данных и осуществления расчетов. В данном документе содержатся:
Потребителем данного документа является команда программистов.
Система управленческого учета состоит из трех компонентов: системы первичных документов, обеспечивающих учетную систему данными, методики расчета затрат, содержащей алгоритмы распределения и пересчета затрат, а также системы отчетов, отвечающей за предоставление данных, содержащихся в системе учета.
Все три компонента взаимосвязаны, так как без обеспечения требуемой детализации вносимых в первичные документы данных не будет возможности применить корректный алгоритм расчета затрат, а без указания формы определенного отчета содержащиеся в системе данные не попадут к пользователю.
Поэтому, при постановке управленческого учета очень важно обеспечивать взаимосвязь между формами первичных документов, методикой расчета затрат, а также системой управленческих отчетов.
Необходимо однозначно определиться с дальнейшей автоматизацией процесса: кто и какими средствами будет осуществлять автоматизацию.
Следует также помнить, что система управленческого учета должна согласовываться с системой бюджетирования, в противном случае невозможно будет осуществить отслеживание выполнения запланированных показателей.
Изложенный в статье подход к постановке автоматизированной системы управленческого учета является универсальным и с той или иной степенью детализации может быть применен на предприятиях любых размеров.
Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.
В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего, используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, и системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.
Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов статистики, экономического анализа, а также экономико-математические методы. Возможности применения статистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработанные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях антикризисного управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа - параметрический анализ.
С развитием информационных технологий все более востребованными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволяющие, например, анализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуществлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-процессами (закупок, реализации и т.д.), моделировать их. Существующие и этой области научные разработки также должны найти широкое практическое применение в управленческом учете.
Развитие информационных технологий позволяет и при осуществлении управленческого учета пользоваться результатами исследований в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет возможность экспериментировать с производственно-финансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели могут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом.
Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи -- как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.
Принцип (от лат. principium -- основа, начало) -- это основное, исходное положение какой-либо теории, учения. Исследовать принципы управленческого учета необходимо принимая во внимание два обстоятельства:
место, занимаемое управленческим учетом в общей бухгалтерской системе;
цель, реализуемую системой управленческого учета.
Поскольку управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, им объективно используется ряд важнейших бухгалтерских принципов (требований, правил) -- экономичности и своевременности представляемой информации, ее сопоставимости и др. Важнейшая цель управленческого учета состоит в формировании отчетности, специально подготовленной для менеджеров различных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего ин формацию на основе использования общих правил ведения учета). Это создает предпосылки к:
более эффективной реализации названных бухгалтерских принципов в системе управленческого учета;
использованию управленческим учетом ряда собственных принципов, не свойственных финансовому учету.
В таблице 1 рассмотрим ряд принципов, не используемых системой финансового учета.
Наряду с этим управленческому учету свойственен ряд собственных принципов, не используемых системой финансового учета. Их перечень и содержание представлены в табл. 1 видно, что принципы, свойственные управленческому учету, позволяют ему решать комплекс взаимосвязанных задач:
оперативного учета, анализа, контроля, планирования и прогнозирования деятельности сегментов предпринимательской деятельности (В ЗАО «Иртышское» данным контролем и планированием деятельности сегментов занимаются менеджеры - экономисты);
создания мотивационных механизмов, позволяющих гармонизировать интересы и цели сегментов предпринимательской деятельности с тактическими и стратегическими целями организации.
Это, в свою очередь, позволяет реализовать основную цель управленческого учета: обеспечить информационную поддержку в принятии эффективных управленческих решений, направленных, в конечном итоге, на максимизацию прибыли организации при условии сохранения ее капитала.
Таблица 1. Принципы управленческого учета
|
Название принципа |
|
|
Оперативность представления информации |
Предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности |
|
Конфиденциальность представляемой информации |
Предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии |
|
Полезность представляемой информации |
Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи, с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач |
|
Гибкость системы управленческого учета |
Означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации |
|
Прогнозность системы управленческого учета |
Означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов |
|
Экономичность представляемой информации |
Состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления |
|
Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей |
Предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации |
|
Принцип управления по отклонениям |
Означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины |
|
Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности |
Предполагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности |
К специфическим способам управленческого учета относят: планирование, нормирование, бюджетирование, анализ отклонений, систему контрольных счетов и некоторые другие.
Планирование - процесс принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели предприятия на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.
Анализ отклонений фактических размеров затрат и полученных финансовых результатов от запланированных показателей производится на основе выявления причин, вызвавших эти отклонения.
Контрольные счета - итоговые счета, выступающие связующим звеном между финансовым и управленческим учетом. Записи на этих счетах производятся по итоговым суммам операций за отчетный период, систематизированным по определенному признаку в накопительной ведомости.
Рассмотрим одну из методик организации управленческого учета на предприятии, предложенную компанией «Эксклюзив-консалтинг».
Успешная реализация любого управленческого решения достигается при наличии информационного и организационного обеспечения, создаваемого в системе управленческого учета. Каждому из уровней управления соответствуют определенные виды (типы) принимаемых управленческих решений, как следствие, определенный тип и уровень информации, необходимый для разработки решения.
Управление - информационный процесс.
Основой управления являются управленческие решения, принимаемые на разных уровнях управления: высшем, среднем и низшем (см. рисунок 5).
Основной функцией управленческого учета является обеспечение всех уровней организационной структуры предприятия релевантной информацией для разработки и принятия управленческих решений, а также обеспечение их информацией для эффективного выполнения ими функций процесса управления.
По методам подготовки информации управленческие решения можно сгруппировать:
Рис.5.Уровни управления промышленным предприятием.
Приведем пример классификации видов управленческих решений (см. таблицу 1).
Стратегические управленческие решения являются основополагающими решениями, имеют особое значение для развития организации, направлены на ее перспективу и сопряжены со значительной неопределенностью из-за влияния неконтролируемой внешней среды. Они принимаются высшим уровнем управления (см. рисунок 6), требуют особой ответственности, так как связаны с вовлечением значительных ресурсов и могут иметь серьезные долгосрочные последствия для организации.
Рис.6.Методика организации системы управленческого учета.
Виды управленческих решений.
Методика организации управленческого учета на предприятии, рассматриваемая в данном разделе, уже содержит в себе систему управления рисками в виде жесткой организационной и информационной регламентации всех функций каждого звена бизнес-процесса. Такой подход к управленческому учету может использоваться как инструмент эффективной хозяйственной деятельности предприятия и как средство оценки качества управления.
Результат стратегического управленческого решения чаще всего зависит больше от качества решения, нежели от быстроты его принятия. Они действуют в долгосрочной перспективе и принимаются относительно редко. Являются основой для принятия тактических и оперативных решений.
Для подготовки информации для стратегических решений должен использоваться стратегический управленческий учет.
Тактические и оперативные решения отличаются от стратегических тем, что принимаются в более определенной среде, направлены на задачи настоящего, а не на перспективу (хотя могут оказать влияние и на будущее предприятия). Они принимаются менеджерами среднего и низшего уровня управления организацией, носят ситуационный характер, действуют в краткосрочной перспективе, зависят от принятой в результате стратегического планирования ассортиментной политики, структуры управления организацией, структуры производственных мощностей и т.п.
Для разработки и принятия оперативных и тактических управленческих решений необходима организация первичного учета и оперативного анализа исполнения производственных программ, планов по снабжению и продажам, данные по отклонениям в разрезе центров ответственности и т.п.
Информационное содержание управленческого учета для целей тактического и оперативного управления делится на функциональные составляющие:
В большей части для принятия оперативных и тактических решений необходима информация настоящего и прошлого периода деятельности организации.
Методики управленческого учета.
При постановке (организации) управленческого учета на предприятии необходимо учитывать влияние существенных характеристик управления: функции, процессы, уровни управления и т.д. Уровень управления - стратегический, тактический или оперативный определяет цели и соответственно выбор инструментария управленческого учета.
Рассматриваемая нами методика организации системы управленческого учета 2-уровневая:
Данные методики различны в организационном, методологическом и техническом аспектах.
При организации стратегического управленческого учета:
ь информационное обеспечение формируется для разработки стратегических управленческих решений;
ь целью организации является снижение опасности принятия ошибочных
ь стратегических управленческих решений и уменьшение возможных негативных последствий нежелательного развития событий в ходе их реализации;
ь используется больше прогнозной информации, чем информации о
ь прошлом и настоящем в хозяйственной деятельности экономического субъекта;
ь используется больше внешней, чем внутренней информации, относительно предприятия;
ь используются методы экономико-математического моделирования,
ь математической статистики, функционального анализа, методы экспертных оценок.
При организации системы регулярного управленческого учета:
ь формируемое информационное обеспечение ориентировано на разработку и принятие оперативных и тактических решений, а также для эффективного выполнения функций управлений: контроль, организация, мотивация и др.;
ь используется больше информации о прошлом и настоящем деятельности экономического субъекта;
ь используется больше внутренней, чем внешней информации относительно предприятия;
ь используются элементы метода бухгалтерского учета, методы планирования (бюджетирования), методы экономического и финансового анализа.
При использовании данной методики в компании следует руководствоваться принципами ответственности, управляемости, достоверности, взаимозависимости, релевантности.
Таблица 1
|
Уровень управления |
|||
|
УРОВЕНЬ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ |
Оперативный |
Тактический |
Стратегический |
|
Виды управленческих решений |
Оперативные решения по выполнению текущих производственных задач: контроль за точным выполнением планов и программ, конкретных производственных задач. Примеры решений: остановка станка на ремонт, в случае возникновения неполадок; переместить рабочих с одного места на другое. |
Управленческие решения, вытекающие из функциональной специфики:
|
Управленческие решения в области инвестиционной, инновационной, учетной политик:
|
|
УРОВЕНЬ РИСКА УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ |
Управленческий учет – самая емкая система в компании, в ней обрабатывается наибольшее количество информации. Основа системы – первичные данные, проведенные в бухгалтерском учете. Кроме того, применяется информация оперативного учета деятельности функциональных подразделений, а также плановые, прогнозные, оценочные данные.
Прежде чем приступить к организации управленческого учета, необходимо последовательно определить:
Так как управленческий учет на каждом конкретном предприятии имеет свою специфику и зависит от отрасли, размера предприятия, особенностей технологии и производства и прочих факторов, мы не будем подробно рассматривать каждый из этапов, а выделим только основные организационные аспекты.
Организация управленческого учета – проект, требующий значительных инвестиций. Приступать к нему стоит только тогда, когда собственники и руководители бизнеса ясно сформулировали стратегические цели. Для эффективного внедрения системы управленческого учета следует:
Еще одно необходимое условие успешной организации управленческого учета – участие в проекте руководства компании. При этом относиться к внедрению управленческого учета нужно как к одной из приоритетных задач совершенствования менеджмента.
Существует три основных метода организации управленческого учета. На противоположных полюсах находятся метод параллельного учета и метод трансформации. Между ними можно расположить третий метод, который называется последовательным.
Метод параллельного учета. Метод параллельного учета дает наибольшую свободу в оформлении учетных операций. Управленческий учет практически полностью «отвязан» от РСБУ, в том числе в части сроков представления отчетности и информационной системы. Этот метод используется при наличии большого количества операций, не отражающих реальную картину деятельности (речь идет об оптимизации налогообложения, решении собственника и т.п.). В этом случае каждая операция отражается параллельно и независимо друг от друга в разных системах учета. Бухгалтер создает проводку в программе на основе первичного документа, подтверждающего факт хозяйственной операции, в соответствии с РСБУ, а специалист по управленческому учету формирует свою проводку (или запись) в управленческой базе данных, отражая информацию в соответствии с политикой управленческого учета.
Основная проблема состоит в том, что впоследствии не представляется возможным сопоставить финансовые результаты периода по данным бухгалтерского и управленческого учета, что может вызвать недоверие у собственников и путаницу в головах топ-менеджеров. Еще один существенный минус: ведение двойного учета для бухгалтерских (согласно РСБУ и российскому законодательству) и управленческих целей приводит к росту затрат.
Метод трансформации. Метод трансформации предполагает, что в течение отчетного периода операции отражаются только в одной системе учета. В конце периода над массивом данных выполняется операция преобразования в другую систему. Наиболее часто этот метод применяется при различной методике распределения накладных расходов в бухгалтерском и управленческом учете. Например, расходы по сделке, совершенной в интересах группы компаний, в управленческом учете должны быть распределены между бизнес-единицами пропорционально структуре инвестиционного портфеля. Метод достаточно прост в реализации, но имеет ряд подводных камней. Во-первых, невозможно сформировать отчетность на произвольную дату. Во-вторых, вероятны отклонения отчетности во вторичной системе по сравнению с первичной. В третьих, при наличии валютных операций отражаемая величина будет иметь приблизительное значение. Еще один из возможных рисков применения метода трансформации – отсутствие прописанного алгоритма данной процедуры. Часто бывает так, что точная схема процесса существует только в голове его автора.
Последовательный метод. Метод, называемый последовательным, в деловой литературе часто путают с методом параллельного учета. Но между ними есть существенная разница, и сейчас мы ее покажем.
При использовании этого метода каждая хозяйственная операция отражается дважды, то есть в двух стандартах учета. Но это происходит последовательно в рамках одной информационной системы. Типичный пример: при отражении операции заполняются сначала все необходимые для РСБУ реквизиты, а затем специалист по управленческому учету выставляет аналитические признаки своего учета. Возможна ситуация, когда аналитические признаки второй системы учета автоматически определяются исходя из признаков первой. Но принципиальным моментом является то, что каждая операция несет набор аналитических признаков, позволяющий одновременно включить ее в обе системы учета.
В соответствии с этим методом (см. схему 2.2) специалист по управленческому учету оформляет для первичного документа штамп с аналитическими признаками, которые при вводе проводки будут проставлены в системе.
При наличии внутренних стандартов отражения операций в целях бухгалтерского и управленческого учета вводить проводки может бухгалтер с навыками работы в обеих системах. Процесс отражения данных в системе приведен на схеме 2.3.
Использование данного метода предполагает наличие соответствующей квалификации сотрудников как в части разработки модели учета, так и в части ее применения на практике.
Что выбрать. В таблице 2.1 приведены преимущества и недостатки каждого метода ведения управленческого учета. Стоит отметить, что на практике возможно комбинирование описанных методов на разных участках учета.
| Метод | Преимущества | Недостатки |
|---|---|---|
| Метод параллельного учета | Свобода реализации | Значительные затраты на ведение учета. Несопоставимость данных |
| Метод трансформации | Простота реализации | Невозможно формировать отчеты на произвольную дату.Неточные результаты.Отсутствие четко прописанного процесса трансформации |
| Последовательный метод | Баланс свободы и затрат на ведение учета | Высокие требования к разработчикам модели и к персоналу |
Рассмотрим архитектурные аспекты организации управленческого учета. Они особенно актуальны, когда предприятие представляет собой набор бизнес-единиц, связи между которыми носят различный характер. Это могут быть обособленные подразделения, филиалы, несколько юридических лиц, связанных партнерским соглашением, либо холдинговая структура. Возможно, предприятие просто разделено на дивизионы в рамках одного юридического лица.
В мировой практике соотношение уровня централизации и децентрализации учета не является постоянной величиной. Это зависит от множества факторов: специфики построения бизнеса, отраслевой принадлежности, фазы делового цикла, организационной структуры или решения акционеров.
В системе управленческого учета, включающей функции планирования, ввода учетных данных, отчетности и контроля, при использовании централизованной или децентрализованной схем акценты могут смещаться в сторону той или иной функции.
Централизованная схема. Наиболее распространенная форма централизованного холдинга – вертикально-интегрированная структура. Ядром бизнеса выступает материнская компания, которая регламентирует процесс управленческого учета и директивно назначает дочерним и зависимым обществам методологию, правила и стандарты. В структуре материнской компании обычно выделяются централизованные подразделения: финансово-экономический департамент, казначейство, бухгалтерия и т.д. При этом чаще всего организуется единое информационное пространство, в котором сотрудники бизнес-единиц отражают первичные данные. Структурные подразделения по сути являются операторами и сконцентрированы на обслуживании клиентов и продажах. Бухгалтерская, налоговая, оперативная и управленческая отчетность по каждому подразделению формируется специалистами управляющей компании или структурных подразделений в соответствии с едиными стандартами.
Централизованную схему лучше применять, когда необходим усиленный контроль над бизнесом или когда стратегическими целями собственников является вывод компании на международный уровень.
К недостаткам такой схемы организации управленческого учета можно отнести большие единовременные затраты (трудовые и материальные) на формирование и поддержание информационного пространства холдинга, а также меньшую гибкость и маневренность бизнеса в условиях постоянно меняющейся внешней среды.
Преимущества: наличие полной информации обо всех сегментах бизнеса в едином формате, что позволяет осуществлять оперативный контроль и сопоставление данных по различным направлениям бизнеса, а также способствует эффективному перераспределению ресурсов между подразделениями.
Децентрализованная схема. В целях повышения мобильности бизнеса целесообразно использовать схему децентрализации. При ее реализации единое информационное пространство намеренно разрушается. Система управленческого учета дочерних и зависимых компаний носит обособленный характер и связана с системой управленческого учета головного предприятия только посредством регулярной отчетности и планирования. Управляющая компания определяет периодичность представления планов и отчетов, их состав, устанавливает цели и целевые показатели, согласовывает расход ресурсов и контролирует результаты. Бизнес-единицы получают возможность самостоятельно разрабатывать правила и стандарты управленческого учета, при этом формат и детализация данных оговариваются с головной организацией на этапе методологической проработки.
Одна из главных сложностей при использовании децентрализованной схемы проявляется в виде несогласованности и несопоставимости данных по разным направлениям бизнеса. Чтобы исключить негативные последствия и эффективно распределить ресурсы (трудовые, материальные и финансовые) между материнской и дочерними компаниями, необходимо выделить центры ответственности в рамках холдинга, то есть наделить все единицы организационным статусом.
Достоинства данной схемы по сути являются продолжением ее недостатков: отсутствие пооперационной детализации исключает вмешательство управляющей компании в текущую деятельность бизнес-единиц. Ну а поскольку не требуется отражения операций в режиме реального времени, то в совокупности с вышеназванным фактором это удешевляет реализацию и дает возможность применять более простые методы подготовки управленческой отчетности, например, рассмотренную в предыдущих разделах трансформацию.
Смешанная схема. В некоторых случаях структура холдинга позволяет применять смешанную схему, совмещая принципы централизации (к примеру, с центрами управления по ряду функций) и децентрализации с последующей консолидацией по избранной методике. В этом случае принципиально важно наличие механизма информационного обмена между централизованной бухгалтерией, казначейством, оформителями первичной документации, внутренними и внешними пользователями информации. Четкое разграничение функций стратегического, тактического и операционного менеджмента позволяет применять смешанную схему учета в холдинге (см. схему 2.4).
Что выбрать. По нашему мнению, структура предприятия должна отражать вектор развития, заданный собственниками, и быть взаимоувязанной со стратегическим планом бизнеса. К примеру, предприятие планирует сконцентрировать усилия на ограниченном числе продуктов, увеличить объем выпуска и сократить затраты за счет эффекта масштаба. Понятно, что в такой ситуации должна состояться повсеместная унификация, стандартизация бизнес-процессов. При этом генераторы стратегических инициатив для получения синергетического эффекта могут задумать слияние производственных активов и централизацию основных функций: сбыта, закупок, производства. Тогда логично появление централизованной холдинговой структуры.
Для проведения политики диверсификации и поиска новых рынков бизнес будет стремиться к набору относительно небольших подразделений с широкой автономией. Этим целям в наибольшей степени соответствует дивизиональная структура либо холдинг, в котором материнская компания занимается лишь распределением средств между дочерними и зависимыми организациями. Конечно, мы не можем рассмотреть специфику каждого бизнеса. К тому же и сама компания, и внешняя среда со временем меняются, поэтому пересмотр, актуализации структуры вполне допустимы.
Таким образом, архитектура управленческого учета должна представлять собой продолжение структуры бизнеса. Если общая ситуация развивается в сторону централизации, логичным шагом будет и выстраивание централизованной архитектуры при организации управленческого учета. Справедливо и обратное: при общей тяге к децентрализации архитектура учета не должна этому препятствовать.
Для обеспечения эффективного и бесперебойного функционирования системы управленческого учета необходимо разработать нормативные документы, обеспечивающие единую методологическую платформу.
Основной документ, регламентирующий систему управленческого учета на предприятии, – корпоративный стандарт, который включает следующие составные части:
Положение об управленческом учете, в свою очередь, содержит следующие основные пункты:
Управленческая учетная политика устанавливает единые стандарты, принципы и правила, способы и методы ведения управленческого учета. В рамках управленческой учетной политики разрабатываются план счетов и модель учета (алгоритм отражения) хозяйственных операций. Примерное содержание следующее:
При определении порядка взаимодействия подразделений необходимо подробно описать бизнес-процессы. В качестве примера в таблице 2.2 приведена карта бизнес-процесса «Ежемесячное планирование поставок ТМЦ на строительный объект».
| Этап бизнес-процесса | Ответственное лицо | Требования по срокам |
|---|---|---|
| Подготовка заявки на ТМЦ | Генеральный подрядчик | Не позднее 18-го числа текущего месяца |
| Согласование заявки на ТМЦ | Не более 1 дня c момента получения заявки | |
| Формирование финансового плана | Не позднее 25-го числа текущего месяца | |
| Подготовка информационного письма о стоимости ТМЦ для службы заказчика | Руководитель коммерческого отдела | 1 день |
| Расчет стоимости строительных материалов для бюджета | Руководитель службы заказчика | 1 день |
| Подготовка предварительного распределительного письма | Генеральный подрядчик | Не более 3 дней с момента получения информационного письма о стоимости ТМЦ |
| Подготовка графика комплектации ТМЦ | Руководитель коммерческого отдела | Не более 5 дней |
| Согласование графика комплектации ТМЦ | Генеральный подрядчик | Не более 1 дня с момента получения графика |
| Утверждение финансового плана | Генеральный директор | 1 день |
| Подготовка информационного письма для генерального подрядчика о стоимости поставляемых материалов | Руководитель коммерческого отдела | 1 день |
| Подготовка распределительных писем на оплату строительных материалов | Генеральный подрядчик | Не более 3 дней с момента получения информационного письма о стоимости строительных материалов |
В процессе подготовки управленческой информации задействованы все структурные подразделения, поэтому сроки предоставления и график ввода учетных данных должны быть жестко регламентированы. Кроме того, процедуру отражения операций в бухгалтерском и управленческом учете рекомендуется закрепить в отдельной инструкции.
Пример
Инструкция по отражению операции «Поступление ТМЦ от поставщика»
В формировании операции «Поступление ТМЦ от поставщика» задействовано два подразделения: склад и бухгалтерия.
Склад. Основным источником информации для кладовщика при приемке ТМЦ является товарная накладная или товарно-транспортная накладная, выписанная поставщиком и в обязательном порядке прилагающаяся к грузу. На основании этого документа кладовщик должен зарегистрировать в системе документ «Поступление ТМЦ». Данный документ отражает в оперативном учете факт поступления ТМЦ в количестве и ассортименте, после чего в системе появляется возможность использовать поступившие ТМЦ в производственных процессах. После регистрации в системе приходного документа его необходимо распечатать в двух экземплярах, подписать и один подписанный экземпляр вместе с остальными документами, полученными от поставщика, передать в бухгалтерию для дальнейшего отражения в бухгалтерском учете. Второй экземпляр товарной накладной остается на складе.
Бухгалтерия. Непосредственно после получения со склада пакета документов, подтверждающих поступление ТМЦ от поставщика, и при условии наличия правильно заполненной товарной накладной (ТОРГ-12) бухгалтер должен зарегистрировать в системе документ «Поступление товаров и услуг», вид операции «Покупка, комиссия». При этом формируется бухгалтерская проводка:
Дт (10 или 41) – Кт 60.01 на сумму стоимости ТМЦ без НДС
Дт (19) – КТ 60.01 на сумму НДС.
Финансовый директор не только организует взаимодействие между подразделениями, но и контролирует результаты их деятельности с помощью ключевых показателей эффективности. Чтобы определить эти показатели, необходимо внимательно проанализировать зоны ответственности подразделений. Рассмотрим некоторые из них.
Например, коммерческая служба отвечает по показателям: продажа (отгрузка), поступление денежных средств, дебиторская задолженность, маржинальный доход. Поэтому в управленческом учете необходимо обеспечить наличие данных о продажах в разрезе продуктовых групп и групп клиентов. Также важно иметь актуальную информацию по покупателям в разрезе договоров, отгрузок, оплаты и т.д. На ее основании строятся матрицы АВС- и BCG-анализа. Особое внимание следует уделять состоянию дебиторской задолженности, так как замедление ее оборачиваемости приводит к необходимости привлечения кредитных ресурсов и в конечном итоге к снижению результативности сделок и чистой прибыли.
Исходя из этого, для контроля эффективности деятельности коммерческой службы можно выделить несколько целевых показателей:
Производственные подразделения формируют задания на выпуск продукции на основании заказов или заявок, поступивших от коммерческой службы. При этом производственная себестоимость является ключевым фактором ценообразования и конкурентной стратегии. Поэтому важно контролировать следующие показатели:
Эффективность деятельности финансовой службы, ответственной за привлечение внешнего финансирования и стоимость обслуживания кредитного портфеля компании, может рассматриваться по нескольким показателям:
Кадровые подразделения отвечают за своевременный подбор персонала для обеспечения бесперебойной работы предприятия, фонд оплаты труда, текучесть кадров и так далее, поэтому в периметр контроля попадают данные по заработной плате и кадровому составу: среднесписочная численность работников и фонд заработной платы в разрезе различных аналитических признаков.
Таким образом, ключевые показатели отражают основные факторы, которые влияют на эффективность деятельности компании, подразделений и бизнес-процессов.
1. Эффективная модель для девелоперского бизнеса («Финансовый директор» № 1, 2013).
2. Утроить прибыль за год: при правильной мотивации все возможно («Финансовый директор» № 12, 2012).
3. Алгоритм подбора ключевых показателей для оценки деятельности компании («Финансовый директор» № 7–8, 2012).
4. Когда система ключевых показателей работает против компании («Финансовый директор» № 9, 2011).
В процессе повседневной хозяйственной деятельности предприятия возникает значительное количество оперативной информации, которая представляет собой “исходный материал” для принятия соответствующих управленческих решений.
Наибольшее значение для управления имеет экономическая информация, базирующаяся в основном на учетных данных. Расчеты показывают, что на долю бухгалтерской информации приходится свыше 70 % общего объема экономической информации. Именно системный бухгалтерский учет фиксирует и накапливает всестороннюю синтетическую (обобщающую) и аналитическую (детализированную) информацию о состоянии и движении имущества предприятия и источниках его образования, хозяйственных процессах, конечных результатах финансовой и производственно-хозяйственной деятельности.
Бухгалтерская информация широко используется в оперативно-техническом и статистическом учете, а также в планировании, прогнозировании, выработке тактики и стратегии деятельности предприятия.
На всех этапах деятельности предприятия к бухгалтерской информации предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и оперативность. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики к бухгалтерской информации предъявляются повышенные требования. Она должна быть высокого качества и эффективной, должна удовлетворять потребности внешних и внутренних пользователей информации. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях управления. Информация должна быть необходимой и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, необходимо, чтобы бухгалтерская информация формировалась с наименьшими затратами труда и времени. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и учета информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.
Цель данной работы – ознакомится с организацией управленческого учета на реально существующем предприятии, и рассмотреть дальнейшее внедрение его элементов в организационную структуру бухгалтерского учета.
Из поставленной цели вытекают следующие задачи:
1) ознакомится с сущностью и объектами управленческого учета;
2) рассмотреть взаимосвязь финансового (бухгалтерского) и управленческого учета предприятия;
3) ознакомится с одной из методик внедрения управленческого учета;
4) изучить с организацией управленческого учета на реально существующем предприятии;
5) рассмотреть возможности дальнейшего внедрение элементов управленческого учета.
Объектом практического исследования является ОАО «Автосервис», основной вид деятельности которого грузовые и пассажирские перевозки.
Управленческий учет - составная часть информационной системы предприятия. Эффективность управления производственной деятельностью обеспечивается информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия. Эту информацию управленческий учет формирует для руководителей разных уровней управления внутри предприятия в целях принятия ими правильных управленческих решений.
Становление управленческого учета произошло на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых периодов в различных классификационных аспектах. Этот момент присутствует в определении понятия "управленческий учет", появившемся в последнее время в переводной и отечественной экономической литературе, а также и в работах по бухгалтерскому учету и использованию его информации в управленческой деятельности.
Другим важнейшим моментом, который отмечается всеми авторами при определении сущности управленческого учета, является аналитичность информации. В составе управленческого учета информация собирается, группируется, идентифицируется, изучается в целях наиболее четкого и достоверного отражения результатов деятельности структурных подразделений и определения доли участия в получении прибыли предприятия. Эффективность производственной деятельности представлена в учете как процесс сопоставления фактических и стандартных затрат и результатов от произведенных расходов.
Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия: непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, практическое отражение использования объективных экономических законов общества, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.
Сущность управленческого учета - интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.
Предложенное определение дано исходя из объектов, признаков, задач и целей управленческого учета.
Характеризуя сущность управленческого учета, следует отметить его важнейшую особенность: управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом.
Предметом управления является процесс воздействия на объект или процесс управления в целях организации и координирования деятельности людей для достижения максимальной эффективности производства. Управление воздействует на предмет управления с помощью планирования, организации, координирования, стимулирования и контроля. Именно эти функции выполняет управленческий учет, образуя свою систему, которая отвечает целям и задачам управления.
В настоящее время нет четких определений предмета управленческого учета. Авторы пока ограничиваются изложением понимания сущности бухгалтерского учета вообще и управленческого в частности. Между тем, изменяются система и методы управления деятельностью предприятия, соответственно меняются процедуры и содержание управленческого учета. Особенно это касается моделирования учета затрат и доходов на предприятиях с разной организационной структурой, влиянием изменяющихся внешних факторов (инфляции, структурной перестройки промышленности и т.п.). Отсюда изменяется перечень объектов и субъектов управления.
Наука об управлении формирует концепцию и о предмете управленческого учета.
Предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством. Содержание предмета раскрывают его многочисленные объекты, которые можно объединить в две группы:
Производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия;
Хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия.
В состав производственных ресурсов входят:
1. основные фонды - это средства труда (машины, оборудование, производственные здания и т.д.), их состояние и использование;
2. нематериальные активы - объекты долгосрочного вложения (право пользования землей, стандарты, лицензии, товарные знаки и т.д.), их состояние и использование;
3. материальные ресурсы - предметы труда, предназначенные для обработки в процессе производства при помощи средств труда. Эти ресурсы в управленческом учете представлены производственными запасами на складах предприятия, в кладовых цехов и на участках, складах производственного отдела и в процессе их движения по стадиям производственного цикла до склада готовой продукции. Они включают сырье как продукт добывающих отраслей промышленности, сельского хозяйства; материалы, подвергшиеся предварительной обработке как на данном предприятии, так и на других (полуфабрикаты - заготовки, паковки, отливки, детали, узлы и т.п.); трудовые ресурсы, которыми располагает предприятие в данный момент, использование трудовых ресурсов в процессе целесообразной деятельности и результат труда.
Ко второй группе объектов управленческого учета относят следующие виды деятельности:
1. снабженческо-заготовительную - приобретение, хранение, обеспечение производства сырьевыми ресурсами, вспомогательными материалами и производственным оборудованием с запасными частями, предназначенными для его содержания и ремонта, а также маркетинговую деятельность, связанную со снабженческими процессами;
