Cтраница 1
Амортизируемая стоимость - 1 500 000 руб. Норма амортизации утвержденная - 8 % в год.
Амортизируемая стоимость (depreciable amount) - фактическая стоимость объекта основных средств или другая его оценка, отраженная в финансовой отчетности вместо фактической стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Если величина ликвидационной стоимости незначительна, то при расчете амортизационной стоимости ею можно пренебречь. В свою очередь, ликвидационная стоимость (residual value) определяется как чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта.
Амортизируемая стоимость - фактическая стоимость приобретения объекта или иная стоимость, принятая в качестве балансовой за вычетом ликвидационной стоимости, уменьшенной на сумму ожидаемых расходов на выбытие объекта.
Амортизируемая стоимость - 1500 тыс. руб. Норма амортизации утвержденная - 8 % в год. Нормальный срок амортизации - 12 5 года.
Амортизируемая стоимость - это себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Оставшаяся амортизируемая стоимость подсчитывается так, дол.
Амортизируемая стоимость объектов основных средств определяется по балансовой стоимости, уменьшенной на остаточную (ликвидационную) стоимость. Ликвидационная стоимость объекта, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации и впоследствии не уточняется при изменении цен на данный объект. Но если организация применяет альтернативный метод оценки основных средств при котором объекты переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации, новая оценка ликвидационной стоимости устанавливается после каждой переоценки объекта.
Под амортизируемой стоимостью объекта понимается его первоначальная (восстановительная) стоимость. Если объект основных средств приобретен с частичной оплатой за счет бюджетных, то амортизируемой стоимостью для предприятия является самостоятельно оплаченная часть. По объектам, принятым на учет до 01.01.98 г., сохраняется ранее установленный порядок начисления амортизации.
Как определяется ликвидационная и амортизируемая стоимость.
Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается (распределяется) в течение срока его службы. Метод основан на том предположении, что амортизация зависит только от длительности срока службы. Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость объекта минус его ликвидационная стоимость) на число отчетных периодов эксплуатации объекта. Норма амортизации является постоянной.
При данном методе амортизируемую стоимость объекта равномерно списывают на счета издержек производства (обращения) в течение срока его службы.
Лилейный, согласно которому амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается (распределяется) в течение срока его службы. Предполагается, что амортизация зависит только от длительности срока службы. Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления первоначальной стоимости на число отдельных периодов эксплуатации объекта.
Согласно методу равномерного начисления износа амортизируемая стоимость основных средств равномерно списывается в течение срока службы. Метод основан на том предположении, что износ зависит только от длительности срока службы.
В соответствии с методом эффективной ставки процента , чтобы рассчитать сумму процентов и амортизацию скидки по облигации для каждого периода, нам необходимо применить постоянную процентную ставку к балансовой стоимости облигаций в начале каждого периода. Эта постоянная ставка равна рыночной или эффективной ставке на тот момент, когда были выпущены облигации.
Сумма неамортизированной скидки по облигациям, которую необходимо амортизировать в течение каждого периода, будет равна разнице между процентными выплатами, рассчитанными с использованием эффективной ставки, и фактическими выплатами процентов держателям облигаций.
В качестве примера мы будем использовать те же данные, которые приводились ранее. Компания выпустила 9%-ные облигации на сумму 100 000 со сроком погашения 5 лет. Проценты по облигациям должны выплачиваться дважды в год. Рыночная или эффективная ставка процента на тот момент, когда были выпущены облигации, составляла 10%. Облигации были проданы за 96 149 со скидкой 3 851. Суммы процентов и амортизация скидки по облигациям показаны в .
|
Таблица |
Метод эффективного процента: начисление процентов и амортизация скидки по облигации |
|||||
|
Полу- процентов |
Балансовая стоимость облигации на начало периода |
Полугодовые расходы по процентам по ставке 10%* |
Полугодовые проценты к оплате Держателям акций (4,5% * 100 000) |
Амортизация скидки (В - С) |
Оставшаяся сумма скидки на конец периода |
Балансовая стоимость на конец периода (А + D) |
1 Округлено - возникает разница вследствие округления
Колонка А . Балансовая стоимость облигаций вычисляется как разница между номинальной стоимостью облигаций и неамортизированной скидкой по облигации на начало периода (100 000 - 3 851 = 96 149).
Колонка В . Расчет суммы расходов по процентам основывается на эффективной процентной ставке. Данное значение находится умножением балансовой стоимости облигаций на эффективную ставку процента за полгода (96 149 * 0,10 * 6/12 = 4 807).
Колонка С . Сумма процентов, выплачиваемых в данный период, является постоянным значением, которое находится умножением номинальной стоимости облигаций на номинальную процентную ставку и на срок, за который выплачиваются проценты (100 000 * 0,09 * 6/12 = 4 500).
Колонка D . Амортизированная скидка - это разница между расходами по процентам, рассчитанными по эффективной процентной ставке, и суммой процентов к оплате на дату платежа по процентам (4 807 - 4 500 = 307).
Колонка Е . Неамортизированная скидка по облигациям - это разница между скидкой по облигациям в начале периода и скидкой, амортизированной в текущем периоде (3 851 - 307 = 3 544). Неамортизированная скидка сокращает платежи по процентам каждого периода выплаты процентов, так как она амортизируется как часть расходов по процентам.
Колонка F . Балансовая стоимость облигаций в конце периода - это балансовая стоимость в начале периода плюс сумма неамортизированной скидки в данном периоде (96 149 + 307 = 96 456). Следует также отметить, что сумма балансовой стоимости облигаций и неамортизированной скидки (Колонка F + Колонка Е ) всегда равна номинальной стоимости облигаций (96 456 + 3 544 = 100 000).
При использовании метода эффективной ставки процента 1 июля 20x1 г. будет составлена следующая проводка:
Следует отметить, что не нужно подготавливать таблицу по процентам и амортизации скидки, чтобы определить сумму амортизации скидки для какого-либо периода выплаты процентов. Можно просто умножить балансовую стоимость облигации на эффективную ставку процента и вычесть из полученного значения платежи по процентам. Например, сумма скидки, которую необходимо амортизировать в седьмом периоде выплаты процентов, составляет 412 ((98 240 * 0,05) - 4 500 = 412).
Вычисление процентов и премии по облигациям производится таким же образом, как и скидки по облигациям. Разница состоит только в том, что амортизация премии по облигациям уменьшает сумму процентов к оплате, вычисляемых по эффективной процентной ставке.
Амортизированная стоимость
Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - это стоимость, получаемая путем вычитания из стоимости актива или обязательства при первоначальном признании сумм любых произведенных (полученных) выплат, скорректированная на величину накопленной амортизации разницы между первоначально признанной и фактически получаемой (выплачиваемой) по финансовому инструменту суммой, а также на величину признанных в отношении указанного инструмента убытков от обесценения.
Амортизация указанной разницы осуществляется с использованием эффективной ставки процента. Наращенные проценты включают амортизацию отложенных затрат по сделке при первоначальном признании и премий или дисконтов от суммы погашения с использованием метода эффективной ставки процента.
Наращенные процентные доходы и наращенные процентные расходы, включая наращенный купонный доход и амортизированный дисконт и премию, не показываются отдельно, а включаются в балансовую стоимость соответствующих активов и обязательств.
По финансовым активам и финансовым обязательствам с плавающей ставкой на момент установления новой ставки купона (процента) происходит пересчет денежных потоков и эффективной ставки. Пересчет эффективной ставки осуществляется исходя из текущей амортизированной стоимости и ожидаемых будущих выплат. При этом текущая амортизированная стоимость финансового инструмента не изменяется, а дальнейший расчет амортизированной стоимости осуществляется с применением новой эффективной ставки.
Метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и начисления процентного дохода или расходов на выплату процентов в течение соответствующего периода жизни финансового актива или обязательства.
Эффективная ставка процента - это ставка дисконтирования расчетных будущих денежных выплат или поступлений в течение ожидаемого срока жизни финансового инструмента или, если применимо, в течение более короткого срока до суммы чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При расчете эффективной ставки процента Банк оценивает потоки денежных средств с учетом всех договорных условий в отношении финансового инструмента (например, возможность досрочного погашения), но не учитывает будущие кредитные убытки.
Такой расчет включает все существенные комиссии и сборы, уплаченные и полученные сторонами по договору, составляющие неотъемлемую часть при расчете эффективной ставки процента, затраты по сделке, а также все прочие премии и дисконты.
В данном случае под существенностью следует понимать оценку влияния таких комиссий и сборов на значение эффективной процентной ставки. Для этих целей Банк определил критерий существенности 10%.
Если возникает сомнение в погашении выданных кредитов, их балансовая стоимость корректируется до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе той процентной ставки, которая использовалась для дисконтирования будущих денежных потоков с целью определения возмещаемой стоимости. Предполагается, что потоки денежных средств и расчетный срок группы аналогичных финансовых инструментов могут быть достоверно оценены. Однако в тех редких случаях, когда не представляется возможным произвести оценку потоков денежных средств или ожидаемого срока действия финансового инструмента, Банк использует предусмотренные договором денежные потоки в течение всего договорного срока финансового инструмента.
Основные принципы бухгалтерского учета – Настоящая финансовая отчетность Банка подготовлена на основе метода начислений.
Бухгалтерский учет ведется Банком в соответствии с российским законодательством. Прилагаемая финансовая отчетность, составленная на основе бухгалтерских записей, ведущихся в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, была соответствующим образом скорректирована с целью приведения ее в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Валюта отчетности - Денежной единицей, используемой при составлении данной финансовой отчетности, является российский рубль, сокращенно обозначаемый как «руб.».
Денежные средства и их эквиваленты. Денежные средства и их эквиваленты являются статьями, которые легко конвертируются в определенную сумму денежной наличности и подвержены незначительному изменению стоимости. Средства, в отношении которых имеются ограничения по использованию на момент предоставления, исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов. Денежные средства и их эквиваленты отражаются по амортизированной стоимости. При составлении отчетов о движении денежных средств сумма обязательных резервов, депонируемых в ЦБ РФ, не включалась в эквиваленты денежных средств ввиду существующих ограничений на их использование (см. Комментарий 11).
Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток - Банк классифицирует активы как учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если эти активы:
1) приобретаются или принимаются главным образом с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе;
2) являются частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, которые управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свидетельствуют о фактическом получении прибыли в краткосрочной перспективе.
Производные финансовые инструменты, имеющие положительную справедливую стоимость, также определяются как финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, только если они не являются производными инструментами, определенными в качестве эффективного инструмента хеджирования.
Первоначально и впоследствии финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, учитываются по справедливой стоимости, которая рассчитывается либо на основе рыночных котировок, либо с применением различных методик оценки с использованием допущения о возможности реализации данных финансовых активов в будущем. В зависимости от обстоятельств могут быть применимы различные методики оценки. Наличие опубликованных ценовых котировок активного рынка является наилучшим для определения справедливой стоимости инструмента. При отсутствии активного рынка используются методики, включающие информацию о последних рыночных сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такие сделки, независимыми друг от друга сторонами, обращение к текущей справедливой стоимости другого, в значительной степени тождественного инструмента, результатов анализа дисконтированных денежных потоков и моделей определения цены опционов. При наличии методики оценки, широко применяемой участниками рынка для определения цены инструмента и доказавшей надежность оценок значений цен, полученных в результате фактических рыночных сделок, используется именно такая методика.
Реализованные и нереализованные доходы и расходы по операциям с финансовыми активами, учитываемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражаются в отчете о прибылях и убытках за период, в котором они возникли, в составе доходов за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, учитываемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Процентные доходы по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражаются в отчете о прибылях и убытках как доходы по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Дивиденды полученные отражаются по строке "Доходы по дивидендам" в отчете о прибылях и убытках в составе операционных доходов.
Покупка и продажа финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, поставка которых должна производиться в сроки, установленные законодательством или конвенцией для данного рынка (покупка и продажа по "стандартным контрактам"), отражаются на дату заключения сделки, то есть на дату, когда Банк обязуется купить или продать данный актив. Во всех других случаях такие операции отражаются как производные финансовые инструменты до момента совершения расчетов.
Банк классифицирует финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствующую категорию в момент их приобретения. Финансовые активы, классифицированные в данную категорию, могут быть переклассифицированы только в следующих случаях:
(а) в очень редких случаях возможна переклассификация финансовых активов из категории учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, предназначенных для торговли, в категории удерживаемых до погашения и имеющихся в наличии для продажи, если этот актив больше не удерживается для целей продажи или обратного выкупа в ближайшее время; и (б) возможна переклассификация из категории финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, предназначенных для торговли, в категорию "кредиты и дебиторская задолженность", если организация имеет намерение и способность удерживать данный финансовый актив в обозримом будущем до погашения.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи – Данная категория включает непроизводные финансовые активы, которые определены как имеющиеся в наличии для продажи или не классифицированы как кредиты и дебиторская задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения, финансовые активы, отражаемые в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Банк классифицирует финансовые активы в соответствующую категорию в момент их приобретения.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, при первоначальном признании должны учитываться по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, непосредственно связанные с приобретением финансового актива. При этом, как правило, справедливой стоимостью является цена сделки по приобретению финансового актива. Последующая оценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, осуществляется по справедливой стоимости, основанной на рыночных котировках. Некоторые инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи, по которым не имеется котировок из внешних независимых источников, оцениваются Банком по справедливой стоимости, которая основана на результатах недавней продажи аналогичных долевых ценных бумаг несвязанным третьим сторонам, на анализе прочей информации, такой, как дисконтированные денежные потоки и финансовая информация об объекте инвестиций, а также на применении других методик оценки. В зависимости от обстоятельств могут быть применены различные методы оценки. Инвестиции в долевые инструменты, по которым отсутствуют котируемые рыночные цены, оцениваются по себестоимости.
Нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в капитале. При выбытии финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, соответствующие накопленные нереализованные доходы и расходы включаются в отчет о прибылях и убытках по строке "доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи". Обесценение и восстановление ранее обесцененной стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражается в отчете о прибылях и убытках.
Стоимость финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, снижается, если их балансовая стоимость превышает оценочную возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущим рыночным процентным ставкам для аналогичного финансового актива.
Процентные доходы по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы. Дивиденды полученные учитываются по строке "Доходы по дивидендам" в отчете о прибылях и убытках в составе операционных доходов.
При наличии стандартных условий расчетов покупка и продажа финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражаются на дату заключения сделки, то есть на дату, когда Банк обязуется купить или продать данный актив. Все прочие покупки и продажи отражаются как форвардные операции до момента расчетов по сделке.
Кредиты и дебиторская задолженность - Данная категория включает непроизводные финансовые активы с установленными или определенными платежами, не котирующиеся на активном рынке, за исключением:
а) тех, в отношении которых есть намерение о продаже немедленно или в ближайшем будущем, и которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли, оцениваемые при первоначальном признании по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
b) тех, которые после первоначального признания определяются в качестве имеющихся в наличии для продажи;
с) тех, по которым владелец не сможет покрыть всю существенную сумму своей первоначальной инвестиции по причинам, отличным от снижения кредитоспособности, и которые следует классифицировать как имеющиеся в наличии для продажи.
Первоначальное признание кредитов и дебиторской задолженности осуществляется по справедливой стоимости плюс понесенные затраты по сделке (т.е. справедливой стоимости выплаченного или полученного возмещения). При наличии активного рынка справедливая стоимость кредитов и дебиторской задолженности оценивается как текущая стоимость всех будущих поступлений (выплат) денежных средств, дисконтированная с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента. При отсутствии активного рынка справедливая стоимость кредитов и дебиторской задолженности определяется путем применения одного из методов оценки.
Последующая оценка кредитов и дебиторской задолженности осуществляется по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При принятии решения о дисконтировании актива учитываются также принципы существенности, умеренности, сопоставимости и осмотрительности.
Кредиты и дебиторская задолженность отражаются начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам (клиентам и кредитным организациям). Кредиты, выданные по процентным ставкам отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок для аналогичных кредитов. Разница между справедливой и номинальной стоимостью кредита отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от активов, размещенных по ставкам выше рыночных, или как расход от активов, размещенных по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода (расхода) по кредиту, и соответствующий доход отражается в отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента.
Банк избегает появления убытков от обесценения при первоначальном признании кредитов и дебиторской задолженности.
Кредиты и дебиторская задолженность обесцениваются только в том случае, если существуют объективные признаки обесценения в результате событий, имевших место после первоначального признания актива, и убытки, оказывающие воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу или группе финансовых активов поддаются достоверной оценке. При оценке обесценения во внимание принимается качество обеспечения, предоставленного по ссудам.
Величина убытка определяется как разность между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих денежных потоков денежных средств, рассчитанной по исходной для данного финансового актива эффективной ставке процента. Балансовая стоимость кредита и дебиторской задолженности уменьшается посредством счета резерва под обесценение кредитного портфеля.
После определения объективных признаков обесценения на индивидуальной основе и при условии отсутствия таких признаков, кредиты включаются в группу финансовых активов со схожими характеристиками кредитного риска на предмет определения признаков обесценения на совокупной основе.
Следует принимать во внимание, что оценка возможных потерь по ссудам включает субъективный фактор. Руководство Банка полагает, что резерв на возможные потери по ссудам достаточен для покрытия убытков, присущих кредитному портфелю, хотя не исключено, что в определенные периоды Банк может нести убытки, большие по сравнению с резервом на возможные потери по ссудам.
Кредиты, погашение которых невозможно, списываются за счет сформированного на балансе соответствующего резерва под обесценение. Списание осуществляется только после завершения всех необходимых процедур и определения суммы убытка. Восстановление ранее списанных сумм отражается в отчете о прибылях и убытках по кредиту строки «Формирование резервов под обесценение кредитов». Уменьшение ранее созданного резерва под обесценение кредитного портфеля отражается в отчете о прибылях и убытках по кредиту строки «Формирование резервов под обесценение кредитов».
Прочие обязательства кредитного характера - В ходе текущей деятельности Банк принимает на себя прочие обязательства кредитного характера, включая аккредитивы и гарантии. Банк отражает специальные резервы под прочие обязательства кредитного характера, если велика вероятность понесения убытков по данным обязательствам.
Векселя приобретенные - Приобретенные векселя классифицируются в зависимости от целей их приобретения в категории финансовых активов: финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредиты и дебиторская задолженность, финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, и, впоследствии, учитываются в соответствии с учетной политикой, представленной в данном примечании для этих категорий активов.
Основные средства Основные средства отражены по первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа и резерва на обесценение. Под первоначальной стоимостью для зданий, имеющихся на балансе Банка на момент первого применения МСФО (за исключением незавершенного строительства и капвложений в арендованные объекты), понимается переоцененная стоимость на момент первого применения МСФО, для прочих основных средств - стоимость приобретения, скорректированная до эквивалента покупательной стоимости российской способности рубля на 31 декабря 2002 года. Если балансовая стоимость актива превышает его оценочную возмещаемую стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости, а разница отражается в отчете о прибылях и убытках. Оценочная возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из чистой реализуемой стоимости актива и ценности его использования. В последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости.
Незавершенное строительство и капитальные вложения в арендованные объекты учитываются по первоначальной стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности валюты Российской Федерации на 31 декабря 2002 года, для объектов, незавершенных до 31 декабря 2002 года за вычетом резерва под обесценение. По завершении строительства активы переводятся в соответствующую категорию основных средств или инвестиционную недвижимость и отражаются по балансовой стоимости на момент перевода. Незавершенное строительство не подлежит амортизации до момента ввода актива в эксплуатацию.
Офисное и компьютерное оборудование отражено по стоимости приобретения, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2002 года, за вычетом накопленного износа.
Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их балансовой стоимости и учитываются при расчете суммы прибыли/(убытка). Затраты на ремонт и техническое обслуживание отражаются в отчете о прибылях и убытках в момент их понесения.
Амортизация - Амортизация начисляется по методу равномерного списания в течение срока полезного использования активов с использованием следующих норм амортизации:
Здания и сооружения | |
Инвестиционная недвижимость | |
Компьютерная техника | |
Офисное оборудование | |
Автотранспорт |
Амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива, превышает его балансовую стоимость, при условии, что ликвидационная стоимость актива не превышает балансовую стоимость. Ремонт и обслуживание актива не исключают необходимость его амортизации.
Международного союза... Минкомсвязи подготовит соответствующие предложения и отправит... собственным услугам, финансовые , пенсионные и... Алимов (ЗАО ГКБ "Автоградбанк" Набережные... также просроченной отчетности в фонды...В нашей предыдущей статье мы рассмотрели проблемы оценки риска по кредитным требованиям и создания резервов на возможные потери. Теперь обратимся к наиболее общей проблеме при отражении кредитных требований в отчетности по Международным стандартам, а именно определение стоимости кредитов.
По этому вопросу до сих пор идет полемика. Дело в том, что при утверждении Стандарта МСФО 39 было впервые введено понятие “справедливая стоимость“. При первом согласовании редакции стандарта специалисты разделились на два лагеря. Противники утверждали, что это не существующая величина и достоверно ее определить невозможно, сторонники полагали, что это единственный способ отразить финансовые инструменты по их реальной, на момент составления отчета, стоимости. Что касается нас, то по нашему мнению, справедливая стоимость понятие необходимое и действительно во многом “преображает“ отчетность МСФО. Стандарт был принят и утвержден к применению в отчетности с 1999 года, а понятие “справедливая стоимость“ прочно укоренилось в сознании финансовых специалистов. Рассчитывать справедливую стоимость не легко. Для этого необходимо овладеть определенным инструментарием, с чем мы вам и поможем в этой статье.
Какие МСФО посвящены данному вопросу?
МСФО 30 “Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов“;
МСФО 32 “Финансовые инструменты: раскрытие информации“;
МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка“.
МСФО 39 претерпел существенные изменения в 2005 году.
Понятие “Кредиты предоставленные“ заменено на “Кредиты и дебиторская задолженность“. Изменения коснулись классификации всех финансовых инструментов, в том числе кредитов и дебиторской задолженности. Виды стоимости, по которым учитываются портфели финансовых инструментов, остались прежними, изменились способы учета портфелей финансовых инструментов.
Как классифицировать и признавать кредитные требования?
Кредиты и дебиторская задолженность представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, за исключением:
Данное определение кредитов и дебиторской задолженности указано с учетом изменений, внесенных в 2005 году в МСФО 39. Изменение коснулось, на наш взгляд, ключевого момента в определении.
Ранее, кредитным требованием банк признавал актив, возникающий в результате передачи кредитором денежных средств или других активов непосредственно заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора. В настоящее время требования стандарта о предоставлении средств непосредственно дебитору исключены, что позволяет расширить список активов, которые можно отнести к кредитам и дебиторской задолженности. Во главу угла встает вопрос о намерениях банка. Не следует забывать при классификации активов в данную категорию, об одном из главных принципов МСФО — преобладания экономического содержания над юридической формой. Если цель банка предоставить свободные денежные средства во временное пользование своим клиентам с целью получения прибыли, то такие активы, вне зависимости от того, каким договором оформлены, будут классифицированы банком в категорию “Кредиты и дебиторская задолженность“.
Кредитными требованиями для целей МСФО признаются:
Хочется подробнее остановиться на каждом из указанных кредитных требований и раскрыть некоторые особенности их классификации. Исходя из банковской практики, коммерческие банки в основном учитывают векселя сторонних организаций, как правило, “своих“ контор. Классифицировать и анализировать такие вложения средств не просто. МСФО 39 четко прописывает, что в случае если вы имеете возможность достоверно и надежно рассчитать справедливую стоимость того или иного финансового инструмента, в отчетности лучше отразить его по справедливой стоимости. Данное допущение применимо к любому финансовому инструменту. В отношении векселей сторонних организаций это сделать довольно сложно. Для оценки по справедливой стоимости необходима рыночная цена активного рынка (понятие “активный рынок“ мы рассмотрим чуть позже) по соответствующим финансовым инструментам. А активного рынка по таким векселям нет. В этом случае, перед нами возникает трудная дилемма — с одной стороны, неумолимые требования международных стандартов, а с другой стороны, информационный дефицит, отсутствие в России полноценного и нормально функционирующего рынка ценных бумаг. С корпоративными векселями ситуация заметно упрощается. На ММВБ и других биржах есть вексельные порталы, где можно достаточно легко узнать котировки по векселям таких эмитентов, как Сбербанк, АЛРОСА, Газпром и т.п.
Требование об отражении по справедливой стоимости не является обязательным, так что слепо ему следовать не стоит, оно трактуется как возможность применения этого вида стоимости для отражения всех финансовых инструментов.
Анализируя размещенные межбанковские кредиты, следует обращать внимание на соответствующие данным кредитам, обязательства. Например, очень часто встречаются сделки между одними и теми же контрагентами по одновременному размещению и привлечению денежных средств. Как правило, это выглядит так: в активе баланса кредитной организации учтен размещенный межбанковский кредит на сумму, к примеру, 20 000 000 рублей на срок от 2 до 7 дней под 5% годовых, в то же время в пассиве баланса кредитной организации отражен привлеченный межбанковский кредит в валюте на сумму приблизительно равную 20 000 000 рублей на срок от 2 до 7 дней под 5% годовых. В аудиторских кругах это называет скрытой конверсией. Что делать в такой ситуации? В Методических рекомендациях Банка России 25.12.2003 №181-Т “О порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности“ описана такая корректирующая проводка — “Исключение идентичных размещений/привлечений денежных средств (window dressing)“, которая исключает одновременно из актива и пассива баланса кредитной организации данные требования и обязательства с целью повышения прозрачности отчетности по Международным стандартам, стремясь показать только реальные активы и пассивы банка. Мы, исходя из своего опыта, делать такой неттинг, не рекомендуем. Дело в том, что сложившиеся в последнее время тенденции в международной отчетности, указывают на стремление не осуществлять неттинг или зачет активов и обязательств. МСФО 39 жестко регламентирует случаи, когда такой зачет может быть осущ ествлен. Приведем эти исключения — финансовый актив и финансовое обязательство могут быть взаимно зачтены, а чистое сальдо может быть отражено в бухгалтерском балансе только в том случае, если кредитная организация соблюдает оба следующих условия:
К ситуациям, которые обычно не предполагают зачета, относятся генеральные соглашения о взаимной компенсации требований и обязательств, когда отсутствует намерение о расчетах по результатам зачета и когда активы резервируются в целях выполнения обязательств, но у кредитной организации остаются значительные обязательства.
Как вы видите, строго ограничено число случаев, когда зачет может быть осуществлен. Требования по возврату размещенного межбанковского кредита и обязательства вернуть привлеченный межбанковский кредит целесообразнее оставить в активе и пассиве баланса МСФО кредитной организации, однако, не забыть раскрыть информацию о такой сделке в примечаниях к финансовой отчетности.
Про операции “РЕПО“ поговорим отдельно. Для себя следует четко уяснить вот какую тонкость — операции “прямого РЕПО“ учитываются в составе портфелей ценных бумаг, операции “обратного РЕПО“ в составе кредитов и дебиторской задолженности. Бывает достаточно сложно распознать сделки “РЕПО“ (скрытые сделки РЕПО), для этого необходимо внимательно анализировать договорные отношения и на основе них выносить свое профессиональное суждение. Принципы анализа и отражения операций “обратного РЕПО“ в международной отчетности аналогичны кредитам.
Как и по какой стоимости отражаются кредитные требования в финансовой отчетности?
В балансе банка кредитные требования отражаются по строке “Кредиты и дебиторская задолженность“ (за исключением кредитов, предоставленных Банкам, которые выделяются в отдельную строку “Средства в других Банках“) в момент возникновения права требования денежных средств или иных активов (на дату перечисления средств).
Для классификации операции в учете и отчетности как предоставление кредита, необходимо соблюдение следующего условия:
Все прочие случаи участия Банка в кредитовании классифицируются как приобретения в результате переуступки права требования, и признаются в учете и отчетности как финансовые активы, удерживаемые до погашения, имеющиеся для продажи или предназначенные для торговли в зависимости от намерений Банка в отношении приобретаемого актива.
Кредиты (ссуды), которые предоставляются в целях их переуступки в краткосрочной перспективе, классифицируются как финансовые активы, предназначенные для торговли, а не как кредиты. Здесь специалистам надо обратить внимание на характер операций и цель приобретения. Надо отметить, что МСФО 39 в последней редакции основной упор делается именно на цель приобретения активов и обязательств, т.е. классификация зависит от намерений и ожиданий Банка. Для того, чтобы правильно определить цель приобретения того или иного актива, необходимо:
Виды кредитных требований
Виды кредитных требований |
Классифицируются как кредит |
Кредиты, предоставленные клиентам |
Все средства, предоставленные юридическим и физическим лицам. Векселя, приобретенные банком, в случае если экономический смысл приобретения такого векселя состоит в предоставлении клиенту финансовых средств. При этом не рассматриваются как предоставление кредитов операции по купле-продаже обязательств в форме ценных бумаг |
Учтенные векселя |
Операции покупки векселей, в случае если экономический смысл операции состоит в предоставлении денежных средств клиенту в займ |
Операции РЕПО |
Сделки по договорам РЕПО рассматриваются Банком как операции кредитования под обеспечение ценных бумаг. |
Требования по предварительной оплате долговых или долевых ценных бумаг |
При возникновении требования по получению долговых или долевых ценных бумаг, дающих право на получение дохода в результате предварительной выплаты денежных средств за эти бумаги, сумма выплаты классифицируется Банком как предоставление кредита (если экономический смысл приобретения таких бумаг заключается в предоставлении эмитенту денежных средств). |
Операции факторинга |
При заключении договора факторинга Банк передает или же обязуется передать клиенту денежные средства, а клиент уступает или обязуется уступить Банку имеющегося у него денежное требование к третьему лицу.
|
Суммы, выплаченные по банковским гарантиям |
Сумма выплаты по исполненным Банком обязательствам по выданным или подтвержденным непокрытым гарантиям классифицируется как кредит по гарантии до ее погашения принципалом. |
Пример
Если финансовый актив передается банку другой компанией (банком) и при этом передача актива не удовлетворяет условиям признания актива на балансе банка, то он отражает операцию передачи актива как предоставление кредита под обеспечение.Подобные операции банк учитывает и отражает в отчетности аналогично кредитам, предоставленным клиентам или банкам. В частности, ценные бумаги, приобретенные по договорам обратного РЕПО, рассматриваются банком как операция кредитования и отраж аютс я проводкой:Дт (Б)“Кредиты и дебиторская задолженность“Кт (Б) “Денежные средства“
По общему правилу, применяемому Банком, клиентские и межбанковские кредиты отражаются в учете в день выдачи (перечисления) денежных средств, т.е. на дату расчетов.
Банк прекращает отражать кредитные требования на балансовых счетах в случае, если риски и выгоды, связанные с данным финансовым инструментом, у Банка отсутствуют:
В нашей практике, был весьма любопытный случай. Банк активно занимался операциями факторинга. Типовой договор факторинга предусматривал регресс, т.е. в случае если дебитор не оплатит требование по счету-фактуре, данное требование оплатит Банк, взыскивая данную сумму с поставщика. Таким образом, при перепродаже договоров факторинга, у Банка не исчезали все выгоды и риски, связанные с данными операциями, следовательно, прекращать отражать данные требования Банк, согласно международным стандартам, не имел права. Это распространяется не только на финансовые инструменты, но и на неденежные статьи актива.
Выданные кредиты и дебиторская задолженность признаются в момент их предоставления и отражаются по первоначальной стоимости выданных денежных/неденежных средств, которая представляет собой справедливую стоимость. Если кредитное требование возникает в результате:
По общему правилу, применяемому Банком, кредиты отражаются в день выдачи денежных средств, т.е. на дату расчетов, по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости предоставленных кредитов. В первоначальную стоимость включаются также транзакционные затраты, связанные с предоставлением кредита (комиссии за рассмотрение ссудной заявки и т.п.).
Согласно требованиям МСФО 39, займы и дебиторская задолженность в отчетности по международным стандартам отражаются по амортизированной стоимости, рассчитанной с применением метода эффективной ставки процента за вычетом резерва под обесценение. При этом, как мы уже отмечали, МСФО 39 не запрещает оценивать их и по справедливой стоимости. Таким образом, руководству Банка необходимо выработать единый подход к отражению кредитных требований — по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости. Самый трудный вопрос, по нашему мнению, на который приходится отвечать специалистам кредитной организации — есть ли необходимость пересчитывать стоимость кредита и по какой стоимости его отражать в отчетности. Здесь на первый план выходит профессиональное суждение специалиста. На наш взгляд, оно может основываться на следующих постулатах:
Оценка и отражение в финансовой отчетности межбанковских кредитов производятся Банком в порядке, аналогичном оценке и отражению кредитов, предоставленных клиентам.
Кредитные требования подлежат тестированию на обесценение и по ним формируется резерв под на возможные потери. Как обесценение кредитных требований рассматриваются все случаи, когда его балансовая стоимость превышает оценочную возмещаемую стоимость (максимальная сумма денежных средств, которую Банк обоснованно намеревается вернуть (возместить) в течение срока действия кредита. Банк проводит тестирование на обесценение финансовых активов, включая предоставленные кредиты, на каждую отчетную дату.
В зависимости от вида кредитных требований различаются факторы, которые мы рассматриваем в качестве риска не возврата предоставленных средств. При тестировании на обесценение кредитов, предоставленных клиентам, анализируются следующие факторы:
При оценке межбанковских кредитов на отчетную дату учитываются иные факторы:
При этом при определении суммы резерва на возможные потери в расчет принимаются только те риски, которые имеются у банка на отчетную дату. Типичной ошибкой при расчете резерва под обесценение является то, что Банк принимает во внимание не только текущие, но и будущие убытки. Это связано с тем, что отчетность МСФО составляется гораздо позже отчетной даты, когда многие факты и события стали известны руководству банка, неизвестные на отчетную дату. Например, на отчетную дату заемщик имел среднее финансовое состояние, а на момент составления отчета стал банкротом, так вот при расчете суммы резерва на возможные потери по кредиту данному заемщику учитывать факт его будущего банкротства нельзя.
При наличии приведенных выше признаков обесценения, Банк производит на отчетную дату расчет возмещаемой суммы кредита или группы кредитов и признает в балансе убыток от обесценения или от списания безнадежной задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой стоимостью кредита и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств по кредиту, дисконтированных по методу первоначальной эффективной ставки процента по кредиту (возмещаемой суммой).
Балансовая стоимость кредита уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы путем непосредственного отнесения суммы обесценения (убытка) на чи стую при быль (убыток) отчетного периода.
Если в последующем периоде величина обесценения или сумма безнадежной задолженности сокращается, и это сокращение можно объективно объяснить событием, случившимся после частичного списания кредита через обесценение, то Банк проводит повторную оценку возмещаемой суммы и производит восстановление убытка от обесценения на рассчитанную сумму.
В результате восстановления балансовая стоимость кредита не должна превысить величину, которая была бы отражена на дату восстановления в том случае, как если бы списание под обесценение не производилось. Восстановленная сумма относится непосредственно на чистую прибыль отчетного периода.
Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются Банком на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам.
Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в Отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных, или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в Отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной доходности (в данном случае это будет рыночная ставка).
В случае возникновения сомнений в своевременном погашении выданных кредитов, они переоцениваются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе процентной ставки, которая использовалась для дисконтирования будущих денежных потоков с целью оценки возмещаемой стоимости.
Чтобы определить рыночную процентную ставку, необходимо найти среднюю рыночную процентную ставку по кредитам, выданным на сопоставимых условиях. К таким условиям относятся:
В случае, если вы, изучив рынок, нашли процентную ставку по сопоставимым кредитам, можно пересчитать стоимость кредита, приняв данную процентную ставку в качестве рыночной.
Прежде всего, хотелось бы обратить внимание наших читателей, на тот факт, что ранее МСФО 39 разрешал банкам оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости с отражением изменений справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках.
Изменения требуют, чтобы статьи, в отношении которых будет применяться оценка по справедливой стоимости, определялись при первоначальном признании. Использование такой оценки является элементом учетной политики, в которой банку следует раскрывать критерии ее использования. Кроме того, в соответствии с принятыми изменениями использование возможности оценки по справедливой стоимости разрешается только в том случае, если это приводит к получению более надежной информации.
Не следует забывать, что применение учетной политики не всегда является простым делом, экономическая среда, в которой существует банк, стремительно развивается, операции становятся все более сложными. В связи с этим, составление финансовой отчетности требует от специалистов банков “серьезных“ бухгалтерских оценок и профессиональных суждений. Тенденции развития и совершенствования МСФО требует от нас более детального раскрытия существенной информации.
Мы хотим предложить вашему вниманию примеры расчета справедливой стоимости кредита. Однако надо помнить, что “злоупотреблять“ такой оценкой не следует.
Пример расчета амортизированной стоимости кредита с нерыночной ставкой
По кредиту, рассмотренному в предыдущем примере, необходимо рассчитать его стоимость на момент первоначального признания, а также амортизированную стоимость кредита на 31.12.2004 г.
По состоянию на 20.08.2004 г. рыночная ставка процента по аналогичным кредитам составляла 18%.
Стоимость кредита на момент его первоначального признания рассчитывается как дисконтированные по рыночной ставке будущие денежные потоки по кредиту:
1187749 = 430247 / (1 + 0,18) 92/365 + 430247 / (1 + 0,18) 184/365 + 429260 / (1 + 0,18) 273/365
Расчет амортизированной стоимости кредита на 31.12.2004 г. исходя из эффективной ставки доходности: 430247 / (1 + 0,18) 51/365 + 429260 / (1 + 0,18) 160/365 = 823266
Таким образом, в российском учете данный кредит по состоянию на 20.08.2004 г. будет отражен в размере 1 200 000 руб., а в отчетности по МСФО — в размере 823 266 руб.
Для приведения российских данных в соответствие с МСФО необходимо сделать следующие корректировки:
Дт (ОБУ) “Прибыль текущего года (расходы по активам,
размещенным по ставкам ниже рыночных)“ 12 251 руб.
Кт (Б) “Кредиты клиентам» 12 251 руб.
Предприятие признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении только тогда, когда оно становится стороной договорных условий инструмента.
Финансовый актив подлежит оценке по справедливой стоимости (стандартная ситуация), кроме случаев, когда он оценивается по амортизированной стоимости (исключительная ситуация).
Существуют две основные цели удержания финансовых активов:
1. Предприятие может купить финансовый актив с намерением продать его в будущем с целью получения прибыли. Для этого должен существовать будущий покупатель и, вероятно, рынок покупателей. Такие финансовые инструменты обычно будут оцениваться по справедливой стоимости, в случае, если бизнес модель отражает этот тип операции. Бо льшая часть прибыли по ним возникает от перепродажи, однако в течение срока удержания активов при этом также могут иметь место доходы от начисления процентов или дивидендов.
2. Предприятие может предоставить другой стороне ссуду и удерживать ее до срока погашения, получая основные платежи по долгу и проценты. В данном случае прибыль возникает в результате получения платежей от клиента. Такой актив будет обычно будет оцениваться по амортизированной стоимости, но только в случае, если бизнес модель отражает этот тип операции.
Предприятие классифицирует финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в случае если это отражает его бизнес модель. У предприятия может быть более чем одна бизнес модель (различные портфели финансовых инструментов).
Кроме того , предприятие использует категорию финансовых активов или обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это устраняет или значительно сокращает непоследовательность в применении принципов оценки или признания («учетное несоответствие» ), которое в противном случае возникло бы при оценке активов или обязательств или признании связанной с ними прибыли и убытков с использованием различных основ.
ПРИМЕР : УЧЕТНОЕ НЕСООТВЕТСТВИЕ
Банк Разили предоставляет ипотечные ссуды владельцам домов, но финансирует их с использованием компенсационных кредитов 1 . И активы и обязательства имеют переменные процентные ставки. Для целей правильного сопоставления активов, обязательств и затрат по сделке, лучше использовать в качестве метода учета оценку по справедливой стоимости через прибыль или убыток, нежели амортизированную стоимость.
Предприятие классифицирует финансовые активы как оцениваемые в последующем или по справедливой или по амортизированной стоимости на основе обоих условий:
(i) бизнес модели предприятия, используемой для управления финансовыми активами; и
(ii) характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором потоками денежных средств.
Резюме
Амортизированная стоимость может быть использована только, если :
Активы являются долговыми инструментами (не долевыми инструментами) и
Цель бизнес модели заключается в удержании активов с целью получения денежных потоков по договору, и
Потоки денежных средств представляют собой исключительно платежи основного долга и проценты по нему, и
Не существует учетного несоответствия, которое могло бы быть устранено путем помещения инструментов в категорию "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток".
В противном случае должна использоваться оценка по справедливой стоимости.
Название термина "амортизированная стоимость" является неправильным . Если в момент покупки актив имеет скидку или премию, эта скидка или премия амортизируется на протяжении срока жизни актива с использованием метода эффективной ставки процента.
Себестоимость никогда не амортизируется.
Нет скидки или премии = нет амортизации.
Скидка (или премия) включается в стоимость актива при покупке, затем она постепенно уменьшается путем амортизации до нуля к дате погашения.
Затраты по сделке включаются в состав скидки или премии, если они являются существенными.
Если нет ни премии, ни скидки, то бухгалтерский учет отражает предоставление ссуды, а затем - начисление денежных поступлений основного долга и процентов.
Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости только, если одновременно выполняются оба следующих условия:
(i) актив удерживается в рамках бизнес модели, целью которой является удержание активов для получения денежных потоков по договору .
(ii) договорные условия финансового актива обуславливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. При этом также не должно быть учетного несоответствия, которое могло бы быть устранено путем помещения актива в категорию "оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток".
Проценты являются платой за временную стоимость денег и за кредитный риск.
Первоначальная оценка финансовых активов:
При первоначальном признании предприятие должно оценить финансовый актив по его справедливой стоимости. Затраты по сделке , относящиеся к приобретению финансового актива, прибавляются к этой стоимости ТОЛЬКО если актив оценивается по амортизированной стоимости. В противном случае они сразу относятся на расходы.
Последующая оценка финансовых активов
После первоначального признания, предприятие должно оценивать финансовый актив либо по справедливой, либо по амортизированной стоимости.
Предприятие должно применять требования по обесценению, содержащиеся в МСФО (IAS) 39, к финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости. Создание убытка от обесценения (равно как и его восстановление) всегда должно показываться в составе прибыли или убытка. (Изменения справедливой стоимости уже включают в себя любое обесценение, так что не требуется каких-либо дальнейших действий в рамках бухгалтерского учета справедливой стоимости.)
Предприятие должно применять требования к учету хеджирования, содержащиеся в МСФО (IAS) 39, к финансовым активам, определенным в качестве хеджируемых статей.
Прибыли и убытки
Прибыль или убыток по финансовому активу, оцениваемому по справедливой стоимости, отражается в составе прибыли или убытка.
Прибыль или убыток по финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости, отражается в составе прибыли или убытка когда происходит прекращение признания, обесценение или реклассификация финансового актива, а также в результате процесса амортизации.
Прибыль или убыток по финансовым активам, которые
(i) являются хеджируемыми статьями, или
(ii) учитываются с использованием метода учета по дате расчетов,
отражается в соответствии с положениями МСФО (IAS) 39.
