Не секрет, что по многим вопросам, касающимся учета, могут потребоваться консультации и практическая помощь специализированной компании, оказывающей бухгалтерские услуги ООО и субъектам хозяйствования иных организационно-правовых форм.
В частности, вопрос касательно возможности принять к вычету суммы НДС, которые уплачены по товарам, которые были приобретены, но при этом отсутствует ТТН по форме № 1-Т (далее - ТТН), волнует многих плательщиков налогов. Это связано с тем, что чиновники не имели и, по сути, не имеют на данный момент единого мнения касательно того, когда обязательно наличие ТТН - при доставке товаров специализированным перевозчиком, самим покупателем либо организацией-продавцом (письмо МФ РФ № 03-07-11/461 от 30.10.12 г.).
Стоит отметить, что налогоплательщики прилагали существенные усилия в плане решения вопроса использования ТТН как документа, который подтверждает налоговый вычет по НДС, и избавления от необоснованных претензий налоговиков.
Отдельные фирмы даже пробовали признать недействующим абз. 3 п. 6 Инструкции, касающейся порядка расчетов за перевозки грузов автотранспортом, на который обычно ссылались сотрудники налоговой.
Но в своем решении № ГКПИ09-589 от 26.08.09 г. Верховный суд РФ заявителя не поддержал. Инструкция была признана достаточным для целей бухучета данных хозопераций документом. Причем было отмечено, что другой унифицированной формы «первички» касательно учета работы перевозчика и учета движения ТМЦ при осуществлении перевозки груза автотранспортом действующее законодательство не предусматривает.
Одновременно судом была дана оценка товарной накладной по форме № ТОРГ-12 (далее - ТН) и указаны случаи по ее применению. Такая накладная необходима для оформления отпуска (продажи) ТМЦ сторонней компании. В ней нет разделов, которые позволяли бы учесть транспортные работы, движение ТМЦ, расчеты за перевозку. Поэтому ТН и ТТН - не равнозначные документы для списания, оприходования ТМЦ, поскольку их использование зависит от факта выполнения перевозок.
На основании комментария суда можно сделать вывод, что ТН, которая составляется продавцом, является первичным документом, достаточным для того, чтобы товар мог быть оприходован, учтен его покупателем.
Это было признано и налоговиками, причем на уровне руководящего состава. Было указано, что ТТН - не единственный документ, позволяющий грузоотправителю списать, а грузополучателю оприходовать товары. Данные функции может выполнять также ТН. Налоговики также согласились с тем, что у плательщика налогов (компании-получателя, не оплачивающей транспортировку товаров) есть право выбрать документ для отражения в бухучете стоимости товаров, которые приобретены (ТТН или ТН).
Но несмотря на вышеуказанное признание налоговиками в их письмах, на практике во многих случаях были прямо обратные действия.
В вышеупомянутом письме МФ РФ стало на защиту интересов добросовестных плательщиков налогов.
Было указано, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты по НДС осуществляются на основании выставленных продавцами счетов-фактур при приобретении плательщиком налогов товаров (работ, услуг) после принятия их на учет, при наличии соответствующей «первички».
Для оформления отпуска (продажи) ТМЦ сторонней компании используется ТН. ТТН предназначается для учета движения ТМЦ, расчетов за их перевозку автотранспортом.
Таким образом, если товары приняты к учету на основании ТН плательщиком налогов, который не является заказчиком перевозки, отсутствие у него ТТН нельзя считать основанием отказать в применении налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам. То есть независимо от того, каким транспортом доставлен товар, покупателю так же, как при самовывозе, не обязательно иметь ТТН в таких случаях. Следовательно, требовать ее в целях подтверждения вычета НДС не является правомерным.
Это полностью соответствует и имеющейся арбитражной практике касательно данного вопроса. Зачастую арбитрами не поддерживались налоговики, хотя были и решения в их пользу.
Единое понимание по данному вопросу внес своим постановлением № 8835/10 от 09.12.10 г. Президиум ВАС РФ, указав, что при отсутствии договора на перевозку автотранспортом у покупателя для того, чтобы подтвердить правомерность вычетов по НДС, не обязательно предоставлять ТТН.
Резюмируя, стоит отметить, что сегодня в целях подтверждения расходов по приобретению и транспортировке товаров, на списание ГСМ и для обоснования вычетов НДС по данным расходам используется новая транспортная накладная, приведенная в прил. 4 к Правилам перевозки грузов автотранспортом (утв. постановлением Правительства РФ № 272 от 15.04.11 г.).
При этом данный документ подтверждает то, что заключен договор на перевозку грузов. Соответственно, если покупатель не имеет такого договора, у него нет и не должно быть транспортной накладной. Заключение же договора на перевозку автоматически предполагает наличие транспортной накладной, необходимой заказчикам перевозки для того, чтобы по данному договору отразить транспортные расходы. При этом контролирующие органы считают, что, применяя транспортную накладную, не исключается и применение ТТН и ТН.
Исходя из этого, указанные в вышеупомянутом письме МФ РФ положения, которые подтверждены практикой арбитража, остаются актуальными. Причем они могут распространяться и на оценку правомерности требований налоговиков касательно предоставления новой транспортной накладной по утвержденной вышеупомянутым постановлением № 272 форме, с целью вычетов НДС по товарам.
В декабре прошлого года ВАС РФ признал, что для подтверждения права на налоговый вычет достаточно товарной накладной по форме № ТОРГ-12 (см. постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10). Однако данный вывод суда применим не ко всем ситуациям. В статье мы рассмотрим, в каких случаях товарно-транспортная накладная (далее - ТТН) понадобится налогоплательщикам, для того чтобы подтвердить право на налоговый вычет.
На момент вынесения постановления Президиума ВАС РФ в судебной практике существовало несколько подходов к решению вопроса о том, какими документами нужно подтверждать принятие товаров на учет в целях подтверждения права на налоговый вычет, а именно:
ВАС РФ признал, что отсутствие у налогоплательщика ТТН не является основанием для отказа в вычете. По мнению автора, во многом принятое судом решение обусловлено тем, что инспекция даже не запрашивала у налогоплательщика этот документ.
Вернемся к недавнему постановлению Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10. Представляется, что позиция судей по данному делу вовсе не означает, что теперь во всех случаях налогоплательщикам не нужно представлять ТТН для подтверждения своего права на налоговые вычеты. Исследуем особенности этого дела, которые стали определяющими при вынесении решения.
Напомним: судьи первой, апелляционной и кассационной инстанции признали, что в рассматриваемом деле отсутствие ТТН служит основанием для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету.
При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов и признал решение налогового органа незаконным. По мнению автора, решающим в данном деле было именно то обстоятельство, что при проведении проверки инспекция не запрашивала у налогоплательщика ТТН и факт их отсутствия не учитывался при принятии оспариваемого решения.
Кроме того, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие ТТН само по себе не является самостоятельным основанием для отказа в получении налогоплательщиком налоговых вычетов, поскольку факт принятия товара на учет может быть подтвержден и другими документами.
Заметим, что в рассматриваемом деле налогоплательщик выступал в качестве покупателя товаров, а не заказчика по договору перевозки. Однако нельзя утверждать, что теперь налоговые органы не вправе требовать ТТН у налогоплательщика, который не участвует в договоре перевозки.
По мнению автора, в случае, когда налогоплательщик-грузополучатель, не участвующий в перевозке, не представляет ТТН, суд должен оценивать его право на вычет НДС в совокупности с другими обстоятельствами дела. То есть для отказа в вычете НДС инспекция должна также представить иные доказательства того, что в действительности сделки по поставке товара не осуществлялись.
Обратимся к нормам законодательства, которые регулируют оформление товарно-сопроводительных документов.
При перевозке груза автомобильным транспортом грузополучателю вручается один экземпляр ТТН. Поэтому лучше иметь этот документ: в случае спора с инспекторами он станет хорошим подтверждением реальности сделки.
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, а также иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами (п. 2 ст. 784 ГК РФ).
Грузополучатель не является стороной договора перевозки, он - третье лицо (ст. 430 ГК РФ). Поэтому по общему правилу перевозчик не вправе требовать от грузополучателя исполнения обязанностей по договору перевозки (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2002 № 803/01). Исключение составляют случаи, когда это допускается законом.
Транспортная накладная - основной перевозочный документ, определяющий взаимоотношения участников перевозки. Ее заполняет грузоотправитель, затем она передается перевозчику. Именно грузоотправитель отвечает за достоверность сведений накладной. Транспортная накладная сопровождает груз на всем пути следования. В ней указываются сведения о грузе (наименование, количество, способ определения веса и др.), отправителе, получателе, расстоянии перевозки, ее стоимости.
Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".
Федеральный закон от 10.01.2003 № 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта РФ".
Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971.
На воздушном транспорте составляется не транспортная, а грузовая (при перевозке почты - почтовая) накладная (п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ), на автомобильном - ТТН (ст. 47 Устава автомобильного транспорта). Число экземпляров транспортной накладной определяется по числу участников отношений по перевозке. На основании транспортной накладной перевозчик выдает грузоотправителю квитанцию о приеме груза (п. 2 ст. 67 Кодекса внутреннего водного транспорта, ст. 25 Устава железнодорожного транспорта).
Таким образом, несмотря на то что грузополучатель не является стороной договора поставки, экземпляр транспортной накладной должен быть ему вручен.
В соответствии с Общими правилами перевозок грузов автомобильным транспортом шофер должен сдать второй экземпляр накладной грузополучателю; этот экземпляр предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей. При сдаче груза предусмотрен следующий порядок:
Правила заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утв. приказом МПС России от 18.06.2003 № 39.
Правилами заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом предусмотрено, что перевозчик удостоверяет выдачу оригинала накладной грузополучателю проставлением в оригинале накладной и в дорожной ведомости календарного штемпеля выдачи оригинала накладной грузополучателю.
Согласно ст. 79 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ выдача груза грузополучателю осуществляется на основании транспортной накладной.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В то же время инспекция не вправе отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов лишь по той причине, что у него нет в наличии ТТН. Если возможно подтвердить факт реальности сделки иными первичными бухгалтерскими документами, например, товарными накладными унифицированной формы № ТОРГ-12, то отказ в вычете неправомерен. Кроме того, если дело дойдет до суда, то судьи должны будут рассматривать факт отсутствия ТТН в совокупности с другими доказательствами инспекции, которые могут свидетельствовать о том, что в действительности налогоплательщик не совершал заявленных сделок. Данный подход подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10, а также постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Таким образом, даже если компания не является стороной договора перевозки, но перевозчик передает ей груз, она должна располагать товаросопроводительными документами, поскольку является грузополучателем. И если инспекция усомнится в достоверности хозяйственных операций, она может потребовать представить ТТН для их подтверждения. Соответственно ТТН может стать для налогоплательщика хорошим инструментом защиты при возникновении вопросов о реальности осуществленных им сделок, а значит, и о законности налогового вычета.
ООО "Альфа" приобрело у ООО "Бета" лесопродукцию и реализовало ее ООО "Омега". ООО"Альфа" применило соответствующий налоговый вычет по НДС, представив в качестве подтверждения договор поставки с ООО "Бета"; выставленный этой организации счет-фактуру, а также товарную накладную унифицированной формы № ТОРГ-12. Налоговый орган затребовал ТТН, однако они не были представлены. Инспекция отказала ООО "Альфа" в налоговом вычете, посчитав, что реальность хозяйственных операций не подтверждена. Проверяющие руководствовались следующими доводами.
Представленные налогоплательщиком документы подписаны со стороны ООО "Бета" директором И.И. Ивановым. В ходе налоговой проверки инспекция допросила И.И. Иванова, предупредив его об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. Он сообщил, что с августа 2006 г. по сентябрь 2007 г. работал санитаром в больнице и никакого отношения к ООО "Бета" не имел, т. е. не давал доверенности на представление интересов ООО "Бета", никаких документов не подписывал и договоров ни с кем не заключал. В ходе судебного разбирательства налоговый орган также представил протокол допроса свидетеля И.И. Иванова, допрошенного дознавателем в рамках уголовного дела.
В ходе проверки также был допрошен собственник нежилого помещения, находящегося по юридическому адресу поставщика. Он также дал показания о том, что ООО "Бета" по указанному адресу никогда не располагалось, с этой компанией не заключались договоры аренды помещений.
Согласно выписке по расчетному счету ООО "Бета" в проверяемом периоде эта компания не несла затрат на выплату заработной платы, командировочных расходов, оплату аренды офиса, складских помещений, транспортных средств и коммунальных услуг. Инспекция также сообщила, что эта компания не сдает отчетность, не уплачивает налоги, в проверяемом периоде у нее отсутствовали трудовые ресурсы, основные и транспортные средства.
Если в таких обстоятельствах налогоплательщик не представит ТТН, то у суда будут все основания согласиться с доводами налогового органа и отказать ООО "Альфа" в праве на налоговые вычеты. А вот если бы налогоплательщик в этой ситуации представил ТТН, то доводы налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций были бы опровергнуты.
ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел один из актуальных вопросов в судебной практике: должен ли налогоплательщик для применения вычета НДС и учета расходов по налогу на прибыль представлять товарно-транспортную накладную. В данном случае основанием для начисления налога послужил довод инспекции о получении налогоплательщиком, не представившим указанную накладную, необоснованной налоговой выгоды. Суд не согласился с этим доводом и поддержал налогоплательщика
26.04.2012Инспекция пришла к выводу, что организация не заключала реальных сделок, и сочла полученную налоговую выгоду необоснованной. В связи с этим в вычете НДС и признании расходов по налогу на прибыль юрлицу было отказано. Аргументом для принятия такого решения послужило, в частности, то, что компания не представила в налоговый орган товарно-транспортные накладные (далее - ТТН), подтверждающие перевозку приобретенного товара от поставщика. Кроме того, инспекция ссылалась на наличие недостоверных сведений в первичных документах и недобросовестность контрагентов организации. Налогоплательщик оспорил доначисление налога в судебном порядке.
Суды всех трех инстанций встали на сторону налогоплательщика, руководствуясь следующим. Согласно ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять НДС к вычету при соблюдении таких условий, как приобретение товаров (работ, услуг) для деятельности, облагаемой НДС, принятие приобретенных объектов к учету и подтверждение этого факта первичными документами, а также наличие счетов-фактур. Для признания расходов по налогу на прибыль затраты должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. ст. 41, 247, 251 НК РФ). Из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что необоснованность получения налоговой выгоды должна быть бесспорно подтверждена совокупностью доказательств. Суды отметили, что товар, приобретенный у контрагентов, был получен, оплачен, поставлен на учет и использован при оказании налогоплательщиком услуг для сторонних организаций. Таким образом, условия для применения вычета НДС и учета расходов по налогу на прибыль соблюдены. Довод инспекции об отсутствии у налогоплательщика ТТН суды отклонили, поскольку такие документы оформляются при перевозке грузов. Налогоплательщик грузоперевозку не заказывал - товар доставлялся контрагентами, поэтому оформлять ТТН в данном случае было необязательно. Кроме того, суды приняли во внимание, что организация смогла доказать реальность проведения спорных операций.
Вывод о том, что наличие ТТН не является обязательным для применения вычета НДС, содержат Письмо ФНС России от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195, Постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2011 N А32-15411/2009-57/92-19/400, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2011 N А19-11133/08 и др. В Письме Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 22.08.2011 N А32-28811/2010, ФАС Поволжского округа от 04.02.2009 N А55-7024/2008 и других решениях указано, что для признания расходов при исчислении налога на прибыль представлять ТТН не нужно.
